פְּחָת במכירת דירה שהושכרה במסלול פטור

לאחרונה, בית המשפט המחוזי בת"א, אישר את ניהולה של תביעה ייצוגית שהוגשה נגד רשות המיסים, בסוגיית חוקיות ניכוי פחת בעת מכירת דירת מגורים אשר הושכרה במסלול הפטור ממס הכנסה ולא נוכה בגינה פחת בעת מכירתה מ"שווי הרכישה" (נבהיר, כי ניכוי פחת מגדיל את סכום השבח – הוא הפער בין שווי המכירה לבין יתרת שווי הרכישה, וכן את סכום מס השבח (ת"צ 42666-01-20 עו"ד רשף חן נ' רשות המיסים, 28.04.2021) ("עניין חן").

על דמי שכירות חלה חובת תשלום מס הכנסה, מכוח הוראת 2(6) וככל שהשכרת הנכס עולה כדי עסק, מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.

בידי יחיד בעל דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים, אפשרות לבחור באחד משלושת מסלולי המיסוי: א) מסלול רגיל/מס מלא ;במסלול זה הנישום ישלם את המס השולי החל על הכנסת דמי השכירות שהופקה על ידו מדירת מגורים, לאחר ניכוי הוצאות מותרות לפי סעיף 17 לפקודה ולאחר ניכוי פחת במס הכנסה ובעת מכירת הדירה במסלול זה לא יותר לו לנכות מן השבח את ההוצאות השוטפות ויופחת משווי הרכישה סכום הפחת שנוכה על ידו במס הכנסה.

ב) מסלול מס מופחת – לשלם שיעור מס מופחת של 10% על הכנסת דמי השכירות, כאשר במסלול זה לא יותר לנכות פחת או הוצאות שוטפות מהכנסת דמי השכירות; בעת מכירת דירת המגורים  יתווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת שניתן היה לנכות לפי כל דין (סעיף 122(ג) לפקודה) (מבחינה כלכלית אין  שוני בין ניכוי הפחת משווי הרכישה למנגנון הוספת הפחת לשווי המכירה); הטבת מס בדמות שיעור מס מופחת, מגלמת בחובה את ההכרה בהוצאות השוטפות לרבות הפחת.

ג) מסלול פטור מלא – לקבל פטור מתשלום מס על הכנסת דמי השכירות עד גובה התקרה המתואמת הקבועה בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) תש"ן – 1990 (להלן: "חוק הפטור") (5,070 ₪ בשל חודש השכרה, נכון לשנת 2021).

בעניין חן, המבקש רכש בשנת 1996 דירת מגורים אשר שימשה להשכרה. לאורך תקופת החזקתה, דמי השכירות היו נמוכים מתקרת הפטור ולכן היה פטור מתשלום מס הכנסה. במסגרת מכירתה, הוגשה שומה עצמית למשרדי מיסוי מקרקעין ללא הפחתת רכיב הפחת משווי הרכישה. מנהל מיסוי מקרקעין ערך שומת מס שבח, בה הופחת רכיב הפחת משווי הרכישה, בטענה, כי לאור הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 – מקצועית (להלן: "הוראת הביצוע"), יש להפחית את הפחת משווי הרכישה, דבר שהביא להגדלת סכום השבח ומס השבח. המבקש שילם את תוספת המס והגיש את הבקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים.

אם כן, מהו הדין החל במכירת דירה שהושכרה במסלול פטור מלא, ביחס לניכוי פחת מן השבח בעת מכירתה?

בספטמבר 1990 רשות המיסים פרסמה הוראת ביצוע 14/90;  לפי הוראת הביצוע הנ"ל, במכירת דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים והייתה פטורה מתשלום מס הכנסה, אין לנכות פחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח החל בעת מכירתה, ובמילים אחרות, אין להביא בחשבון בעת חישוב השבח ניכוי פחת.

בחודש פברואר 2007, פרסמה רשות המיסים את הוראת הביצוע (5/2007 הנ"ל), שעניינה חישוב השבח והמס במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים. רשות המיסים ביטלה את הוראת ביצוע 14/90, והחילה דין שווה בין מסלול הפטור המלא לפי חוק הפטור לבין מסלול הפטור המופחת.

רשות המיסים קבעה בהוראת הביצוע כי "כאשר בחר הנישום להחיל על הכנסות השכירות את מסלול הפטור המלא חל דין זהה במהותו על אף שבהוראות החוק לא נקבעה הוראה מפורשת הדנה בהסדרי המיסוי שיחולו בעת מכירת הדירה".

לדידה, כאשר הדירה הושכרה, בין אם הנישום נהנה מפטור על פי חוק הפטור או משיעור מס מופחת לפי סעיף 122 לפקודה או שבחר במסלול הרגיל, יש לחשב את הפחת שהנישום היה רשאי לו; (בהתאם לסעיף 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989, לגבי דירות המושכרות למגורים יחול שיעור פחת שנתי של 2% משווי הדירה);

בהתאם, לשיטת רשות המיסים במקרה של דירה במסלול פטור מלא יש לנכות משווי הרכישה את הפחת הרעיוני שניתן היה לדרוש לצורך תשלום מס הכנסה.

בעניין חן, רשות המיסים טענה שמקום בו הנישום בחר במסלול הפטור המלא, רואים את הפחת ככזה שכבר נוכה כנגד ההכנסות הפטורות מדמי שכירות וסמכה ידיה על דעת הרוב בפסק-הדין  שניתן בוועדת ערר (חי') 10216-07-14 אביגדור וימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה מיום 14.2.2016, (להלן: "עניין וימן"), במסגרתו נבחנה חוקיותה של הוראת ביצוע 5/2007.

בעניין וימן נקבע (בדעת הרוב), שהוראת הביצוע (5/2007 הנ"ל) גורסת שהרציונל שעומד בבסיס הוראת סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (מסלול מס מופחת), תקף גם כאשר ניתן פטור מלא ממס על ההכנסות מדמי שכירות. כלומר, נישום שבחר במסלול הפטור המלא על הכנסותיו מדמי שכירות, במכירת הדירה יחול בחישוב השבח דין זהה במהותו לזה החל על נישום שהכנסותיו מדמי שכירות מוסו בשיעור מס מופחת, וזאת לאור ההנחה היא שהפטור ממס מגלם בתוכו גם את הפחת ואין מקום ליתן כפל ניכוי של אותו פחת במישור מיסוי מקרקעין.

בעניין חן, ביהמ"ש לא קיבל את עמדת רשות המיסים וקבע, שבעלי דירות פטורות לפי חוק הפטור שלא ניכו פחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, לא ינוכה להם פחת משווי הרכישה בבואם לחשב את השבח ממכירת הדירה, שהרי הם לא ניצלו את הפחת לשם הפחתת חבותם במס הכנסה, וממילא אין חשש להטבת מס כפולה בהקשר לפחת (היינו פעם אחת מההכנסה החייבת במישור מס הכנסה ופעם שניה במסגרת חישוב מס השבח בגין אותה הוצאה).

ביהמ"ש נימק החלטתו גם כל סעיף 5 לחוק הפטור, הקובע ש"מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989."

במילים אחרות, אם נישום בחר לצעוד במסלול הפטור המלא לפי חוק הפטור, הרי שכל האלמנטים הקשורים לניכוי פחת אינם חלים עליו, בין ההיבטים המיטיבים עימו (ניכוי הוצאות לצורך ייצור הכנסה מהכנסה חייבת), ובין אלה שאינם מיטיבים עימו (ניכוי פחת משווי רכישה לצורך חישוב השבח, מה שגורם להגדלת השבח החייב במיסוי).

בעניין חן, ביהמ"ש נימק את החלטתו על הרציונל הכללי שעוגן בע"א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' PIV BV מיום 2.12.2019, (להלן: "הלכת PIV"), לפיו לא מנכים פחת משווי הרכישה במסגרת חישוב מס השבח אם בפועל הנישום לא ניכה פחת (כמו במקרה של הדירות הפטורות).

השאלה שעמדה להכרעה בהלכת PIV היא, האם פחת בגין מקרקעין, שניתן היה לנכות מההכנסה החייבת במסגרת מס הכנסה, אך לא נוכה בפועל, יש להוסיף לשבח, על דרך ניכויו מיתרת שווי הרכישה, בעת חישוב מס השבח, יפה ורלוונטית גם להקשרים אחרים – האם הוצאה בקשר לנכס שיכלה לשמש להפחתת חבות מס הכנסה, אך לא נוצלה לשם כך, יכולה לשמש לצורך הפחתת החבות במס רווחי הון.

בהלכת PIV נקבע, שהטעם בניכוי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב השבח הוא מניעת הטבה כפולה בגין אותה הוצאה ממש- פעם אחת הטבה בדמות ניכוי הפחת מההכנסה החייבת במס, ופעם שניה, בעת חישוב השבח שנוצר במכירת המקרקעין; אלא שכאשר הנישום כלל לא השתמש באותה הטבה (משום שמלכתחילה הוא קיבל פטור ממס כמו במקרה של הדירות הפטורות), החשש האמור איננו מתקיים.

"כאשר נמנע הנישום מלעשות שימוש בפחת, ההיגיון האמור אינו חל, שכן אין סכנה להטבה כפולה בגין אותה הוצאה, ועל כן ניכוי הפחת משווי הרכישה אינו נדרש בכדי "למנוע מצב בו יקבל הנישום ניכוי כפול בשל סכום הוצאה אחד" (פסקה 15).

סביר להניח, שעניין חן יונח על שולחנו של ביהמ"ש העליון בהקשר לעניין הספציפי.

תם (לעט עתה) ולא נשלם.